一、中国上市商业银行会计信息披露现状及存在的问题

本文选取中国银行、工商银行、农业银行、建设银行、招商银行、平安银行（原深圳发展银行）、中信银行、民生银行八家银行，即中国大型国有商业银行和全国性股份制商业银行两类银行进行研究。根据八家银行2010—2012三年的年报（共二十四份）以及其在深圳证券交易所和上海证券交易所发布的公告，以财务会计报告、风险管理状况、年度重要事项、公司治理四方面的披露情况为线索逐一进行分析总结。

1.财务会计报告披露情况。首先，在披露会计报表方面，研究八家银行二十四份年报后得出八家银行对资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表都进行了充分的披露，由此可见目前中国上市商业银行对财务信息的披露程度较符合标准，但非财务信息和表外项目的披露情况不佳，比如在银行未来战略目标、人力资源等方面，八家银行的年报中只有中信银行披露了其战略发展方向；只有两家银行披露了其员工的学历。因为中国在对非财务信息的披露上没有严格统一的强制性要求，所以各银行对非财务信息的披露并不统一。其次，在披露会计报表附注方面，虽然中国在2006年颁布的《商业银行信息披露办法》中已经做出统一的规定，但是通过研究选取的样本后得出各家银行对会计报表附注披露的详细程度差异较大，比如对重要会计政策和会计估计的披露，2012年度中国银行披露50项、工商银行披露37项、农业银行披露26项、建设银行披露21项、平安银行披露39项、中信银行披露22项、民生银行披露31项。对于公司简介、财务报表编制基础、遵循企业会计准则的声明这三项各银行均有披露，但较为关键性的信息比如关联方交易、资本充足状况等却并非全都做出了披露。

2.风险管理状况披露情况。本文对商业银行在信用风险、流动性风险、市场风险、操作风险的披露情况进行研究。（1）因为信用风险主要指银行的借款人或交易对手不能按事先达成的协议履行其义务的风险，所以本文对其是否进行定量披露的衡量标准是通过研究其年报中是否列出未逾期且未减值及已逾期但未减值的发放贷款和垫款金额。（2）本文对流动性风险是否做定量披露的衡量标准是通过研究其年报中是否按照各报告期末至合同到期日的剩余期限对金融资产和负债按账面金额进行到期日分析。（3）本文对市场风险中汇率风险是否做定量披露的衡量标准是其是否按币种列示其资产和负债的金额；对利率风险是否做定量披露的衡量标准为是否披露各报告期末金融资产和金融负债的合同到期日或重新定价日的情况。（4）各银行对操作风险的披露情况不佳，多数银行未披露操作风险，即使披露也只是对内部控制制度的完整性、合理性、有效性做出说明。

经以上研究后发现八家银行对信用风险、流动性风险、市场风险的定性披露情况较好，仅有一家银行未定性披露流动性风险。但在定量披露方面，中国商业银行运用的披露模型与巴塞尔协议中的要求尚有差距，其定量披露情况不佳。且八家银行对操作风险的披露最不充分。

3.年度重大事项披露情况。因并非各家银行每年都有大股东持股变化及合并分立事件，所以不是每年八家银行都有关于年度重大事项的披露，就2012年而言，中国银行、农业银行、工商银行、招商银行在年报和上交所的公告中均未披露年度重大事项，平安银行在其2012年报中披露了《深圳发展银行股份有限公司关于非公开发行股票方案的议案》 、《深圳发展银行股份有限公司关于非公开发行股票方案的议案》等。

4.公司治理信息披露情况。本文通过研究八家银行在上海证券交易所和深圳证券交易所发布的公告探讨各银行在对年度内召开股东大会情况、董事会和监事会的构成及其工作情况、高级管理层成员构成及其基本情况、银行部门与分支机构设置情况、对独立董事的工作情况单独披露这五方面信息的披露情况，经研究后得出在此方面，各银行的披露现状与其他三方面相比较好，均已做出相应披露。

综上对中国上市商业银行会计信息披露现状的研究，发现其存在信息披露未完全遵循中国法律标准、非财务信息披露情况不佳、表外项目披露不充分的问题。

二、中国上市商业银行会计信息披露存在问题的成因分析

中国上市商业银行会计信息披露存在的问题受到许多因素影响，本文分为外部原因和内部原因两方面进行分析。外部原因表现为商业银行会计信息披露标准多样和利益相关者对信息的需求不同，内部原因则表现在管理技术水平不高。

1.外部原因。首先，中国商业银行会计信息披露标准多样，目前已有《商业银行法》、《商业银行信息披露暂行办法》 等法律规范，标准多样则引发统一性的难题，可能阻碍商业银行会计信息披露的统一性和可比性，而且中国有关商业银行会计信息披露的法律法规缺少对违规的惩戒措施，而没有对信息披露不充分等不规范行为做出有关规定。其次，利益相关者对信息的需求不同。不同的利益相关者注重信息的重点不同，比如银行投资人最重视银行的盈利能力，而社会公众和银行监管机构则最重视银行的安全性。为进行更好的研究，笔者对平安银行的50位储户进行了问卷调查，研究其对信息的需求情况，调查结果为：（1）调查对象中约有80%储户从未阅读过银行会计报表，约20%的储户阅读过；（2）调查对象中约有40%的储户认为应对银行资产，偿债能力进行重点披露，约30%的储户认为应对银行长期规划做重点披露，30%的储户认为应对其表外业务进行重点披露。有如众口难调，不同利益相关者对信息的需求不同，而银行的利益相关者众多，商业银行难以做到满足各方面需求的充分披露。

2.内部原因。商业银行自身管理技术水平不高。中国对商业银行会计信息披露有着越来越高的要求是因为银行业务的不断创新和技术手段的日新月异。中国商业银行会计信息披露的要求与国际上尚有较大差距，国际上新巴塞尔资本协议一直以来都在不断更新完善，巴塞尔协议对银行的资本结构、资本充足率等信息从定性、定量两个方面进行了详细规定，其中运用的模型和方法都是中国商业银行现有管理技术水平所达不到的。

三、中国上市商业银行会计信息披露的改进措施

1.针对信息披露未完全遵循中国法律标准问题提出的措施。中国上市商业银行的信息披露未完全遵循中国法律标准既与外部监管机构立法不统一有关，又与商业银行自身有关，对此笔者提出以下三个改善措施：（1）建立统一的制度标准。完善中国商业银行会计信息披露当前需要解决的首要问题是完善中国金融业的会计体系，具体而言就是对中国一般小企业和上市公司划分不同的会计科目使用标准，对不同于一般企业的金融企业制定统一的会计科目和会计报表，以增强金融企业会计信息披露的可比性和规范性。（2）细化惩戒机制。《商业银行法》、《商业银行信息披露暂行办法》等法律文件都只是对提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的行为进行惩罚，而并未对会计信息披露不充分或不遵循已有法律法规的行为进行惩处。因此应细化对商业银行信息披露民事责任方面的规定，使得对违法行为的惩戒有法可依，有法必依，且情节严重的甚至应追究刑事责任，严格执法。（3）提高银行自身的治理结构。银行内部管理者拥有信息的优势，信息披露水平的提高有赖于商业银行内部治理结构的完善，而高效的治理结构也需要完善的信息披露。商业银行内部可以指定专门部门进行会计信息披露的日常工作，及时发现银行信息披露问题，并且定期对会计信息披露的效果进行评价，对外公开出具自我评价报告。

2.针对非财务信息披露情况不佳问题的措施。（1）规范非财务信息披露方式，但披露形式灵活。非财务信息应统一在上市公告书上专门附文或在年度报告中通过会计报表附注等方式进行统一披露，若未做出披露必须明确注明“不作披露”字样以便信息使用者查阅。而披露的形式则可采用文字、图表等形式灵活选择，以加强可行性。（2）商业银行内部可设立独立的非财务信息披露部门。因为如果财务信息与非财务信息都由会计部门披露，可能会影响会计部门的工作效率，也影响信息披露的质量。在银行内部设立独立的非财务信息披露部门，使其职责与会计部门分开，开辟相关部门参与非财务信息披露的渠道。

3.针对表外项目披露不充分问题的措施。（1）规范表外项目披露的内容和格式。研究可得中国上市商业银行对表外项目披露自愿性较强，灵活度较高。比如建设银行对此不做披露，平安银行仅披露表外项目余额，农业银行披露余额及其所占比例，且各银行披露的格式并不统一，这严重影响不同银行间的可比性。针对此问题中国应制定相关法律标准统一对表外项目进行严格的规范化控制，使得表外项目的披露与表内项目的披露同样规范。（2）规范表外业务信息的外部审计和检查。表外业务信息披露的有效与否影响到表内业务信息和表外业务信息之间是否能建立有效联系。因此对商业银行表外信息的披露不可小觑，应进行严格的外部审计和检查，以保障表外业务信息披露的真实性。

(责任编辑：宸婧)