为规范土地出让行为、维护被拆迁业户的切身利益和保障地方财政收入，各地普遍实行了被称之为“阳光操作”的土地储备交易制度，土地出让收支活动的资金流程也随之发生了根本性的变化，本文拟对此进行分析。

一、土地出让收支活动的资金流程

一般理论上，会计核算对象通常可以概括为资金运动。土地出让收支的会计核算，应当以土地出让收支活动所发生的各项经济业务为对象，从政府的角度记录和反映各项土地出让收支活动。所以，土地出让收支活动的资金运动（也可以称之为资金流程），也就是土地出让收支会计核算的对象和内容。要研究和分析土地出让收支的会计核算，首先要分析土地出让收支的资金流程。

（一）实行土地储备交易制度前的资金流程

实行土地储备交易制度前，各地大都采用“毛地”方式出让土地，即拆迁补偿及前期开发整理的“净地”工作由开发企业负责，政府只核算土地出让净收益的收支。其资金流程如“流程一”所示。

（二）实行储备交易制度后的资金流程

所谓土地储备交易制度，包括政府出钱进行“净地”的土地储备制度和采用“招标、拍卖、挂牌”等市场运作方式进行出让的土地交易制度。其资金流程如“流程二”所示。

与“流程一”相比，“流程二”主要有以下变化：一是建立了土地储备资金，银行等金融机构的借款成为了其重要的资金来源，同时要用土地储备资金及时偿还借款；二是增加了土地储备和土地交易环节；三是缴入地方国库的土地出让收入是包括土地储备成本的全口径收入。

政府基金会计核算的土地出让收入和支出也必然是包括土地储备成本在内的全口径的土地出让收支，此外还要建立健全土地储备资金的核算制度。为准确反映地方政府的土地出让收支活动，按会计主体可将土地出让收支核算分为：以土地储备机构为会计主体的土地储备资金核算和以财政部门为主体的缴入地方国库的土地出让收入的收支核算。

二、以土地储备机构为会计主体的土地储备资金核算

（一）土地储备机构是土地储备资金核算的会计主体

《土地储备资金会计核算办法（试行）》（财会[2008]10号）第三条规定：“土地储备资金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和披露。土地储备资金应当独立于土地储备机构的固有财产及其管理的其他财产，实行分账核算。”

土地储备机构作为地方政府开展土地储备工作的专门机构，一般为全额拨款的事业单位，其正常运转所需日常经费是由同级财政部门通过部门预算给予安排的，应与土地储备资金分账核算，不得从土地储备资金中列支。也就是说土地储备机构同时要进行土地储备资金和其日常经费的核算，应实行分账核算，其资金不得相互挤占挪用。

（二）土地储备资金核算的主要任务及会计要素

土地储备资金核算的主要任务是反映在开展土地储备工作中的土地储备资金的全部收支情况。目前，土地储备资金主要来源于财政拨款、银行贷款、其他资金以及上述资金的利息。而土地储备资金主要用于为开展土地储备发生的土地储备成本支出以及偿还银行贷款本息支出。应按“资产”、“负债”、“净资产”、“收入”和“支出”等会计要素进行核算。

1.“资产”是指包括“收储项目”支出在内的全部土地储备资金，反映土地储备资金的总体规模。这里的“收储项目”是指正在进行土地储备的，按项目进行归集的用土地储备资金垫支的土地储备成本支出，应采用“权责发生制”以准确核算各个“收储项目”的土地储备成本。

2.“负债”是指开展土地储备工作中发生的各种借款，主要是为弥补土地储备资金不足的土地储备贷款。这里，其主要任务是准确反映与核算土地储备贷款的借入与偿还情况。

3.“净资产”是指“资产”扣除“负债”后的余额，实际上是反映“自有”土地储备资金的规模。

4.“收入”是指除土地储备贷款外的其他来源形成的收入，主要是财政拨款和其他收入。

5.“支出”专指“交付项目支出”，也就是已完成土地储备的项目所发生的全部土地储备成本支出。

三、以财政部门为会计主体的土地出让收支核算

（一）财政部门是土地出让收支核算的会计主体

已完成土地储备的“交付项目”，通过土地交易环节实现了土地出让收入，包括土地储备成本在内的全部土地出让收入应全额缴入地方国库，实行基金预算管理。作为地方政府基金预算收入重要组成部分的土地出让收入应由地方政府使用，而在实际工作中财政部门代表地方政府进行土地出让收支的核算，财政部门是缴入地方国库土地出让收入收支核算的会计主体。

（二）土地出让收支核算的主要任务及会计要素

土地出让收支核算的主要任务，必然是财政部门站在地方政府的角度，完整地反映缴入国库土地出让收入的收支情况。缴入国库的土地出让收入是包含土地储备成本在内的全部土地出让收入，按“配比原则”用土地出让收入安排的支出也必然包含土地储备成本支出。应分“收入”和“支出”等会计要素，按“收付实现制”进行会计核算。

1.狭义上的土地出让收入可以理解为将国有土地使用权这种特殊的商品出让给使用者所实现的收入，是包括了土地储备成本在内的类似于综合地价的概念，相当于一般企业会计核算上“销售收入”。在广义上理解，土地出让收入还包括以划拨、出租等方式取得的土地出让收入，这相当于“副营业务收入”或“其他业务收入”。以出让方式配置国有土地使用权取得的土地出让收入实际上是“主营业务收入”，它包括以招标、拍卖、挂牌和协议等各种方式出让国有土地使用权而取得的全部土地价款。

2.按《国有土地使用权出让收支管理办法》（财综[2006]68号）的规定，土地出让收入使用范围包括征地和拆迁补偿支出、土地开发支出、支农支出、城市建设支出以及其他支出。为准确核算和反映国有土地使用权这种特殊商品出让的盈亏情况，同时也是便于与土地储备资金核算相衔接，笔者建议将用土地出让收入安排的支出划分为：土地储备成本支出、土地出让业务费支出、计提和缴纳各种专项资金的支出以及其他支出。土地储备成本支出，是按收入和支出的“配比原则”反映出让的项目实际发生的土地储备成本，包括征地和拆迁补偿支出、土地开发整理支出等支出项目；土地出让业务费，是指土地交易过程中所发生的出让业务费用；计提和缴纳各种专项资金支出（为完整地反映土地出让收支的全貌，从土地出让收入中计提或缴纳的各项专项资金应在土地出让收入中专项列支，而使用各种专项资金的支出在专项资金中列支），主要有：农业土地开发资金、新增建设用地土地有偿使用费、国有土地收益基金和城镇廉租住房建设资金；其他支出，是指用土地出让净收益安排的城市建设等支出。

四、土地出让收支核算与土地储备资金核算的关系

国有土地使用权已经成了一种特殊的商品，其自身成本就是土地储备成本。土地储备过程相当于“生产”环节，在这一环节中运用土地储备资金开展土地储备工作，并应准确核算各个项目的土地储备成本，发生的土地储备成本支出必然用土地储备资金垫支，通过这一过程使“国有土地使用权”这种特殊的商品符合出让条件。

而土地交易过程相当于“销售”环节，通过土地交易将已完成土地储备的项目的国有土地使用权这种特殊的商品出让给使用者，实现的土地出让收入应全额上缴地方国库。按收入和支出的“配比原则”，财政部门应及时将出让项目实现的土地出让收入中的土地储备成本部分拨付给土地储备机构，在土地出让收支核算中反映为土地储备成本支出；土地储备机构收到财政部门拨付的土地储备成本，作为土地储备资金的主要来源之一，反映为土地储备资金的收入，并及时偿还土地储备贷款。

(责任编辑：宸婧)