所得税视同销售相关问题的处理

在所得税视同销售的问题上，许多人往往仅重视分析和识别所得税视同销售的情形，而忽视了与所得税视同销售相关的其他一些问题。

视同销售所得税费用的列支渠道

《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理》（财会字〔1997〕26号）规定，按税收规定需要缴纳所得税的，应将该项经济业务视同销售获得的利润计入应纳税所得额，据以缴纳所得税，按用途记入相应的科目，借“在建工程”、“应付福利费”等，贷“应交税金---应交所得税”。根据此条规定，所得税视同销售形成的所得税费用应一并计入相关项目的成本或费用。

但是，2001年起执行的《企业会计制度》对企业按税法规定计算确定的当期应缴纳所得税，要求借“所得税”、贷“应交税金--应交所得税”，期末，应将“所得税”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。2007年起先在上市公司执行的新《企业会计准则》也作出了与《企业会计制度》相同的规定，要求借“所得税费用”，贷“应交税费---应交所得税”，期末将“所得税费用”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。由此可见，《企业会计制度》和新《企业会计准则》已经改变了财会字〔1997〕26号文件规定的所得税费用的列支内容，今后对企业视同销售的所得税费用应从当期利润中直接扣除，而不应再计入相关项目的成本或费用。但是，到目前为止，在一些企业的会计处理实务中仍然执行着财会字〔1997〕26号文件的上述规定。

事实上，如果将视同销售的所得税费用计入相关项目的成本或费用，而相关项目又属于可以在税前分期（或一次性）扣除的经营性支出，那么因视同销售而计入的所得税费用将会随着折旧的计提或费用的摊销，分期在所得税税前扣除，这有悖于所得税的基本原理。因此，笔者认为，企业因视同销售而产生的所得税费用不应作为相关项目的成本或费用，而应该按照《企业会计制度》和新《企业会计准则》的规定，将视同销售产生的所得税费用在当期利润中直接扣除。因此，财会字〔1997〕26号文件对视同销售应交所得税的会计处理规定应予明文废止。

视同销售应考虑税前扣除限额

在日常经济业务中，一些按所得税法规规定需视同销售的经济事项，在视同销售进行纳税调整的同时还应该考虑其是否存在可以税前扣除的限额，不一定需全额进行纳税调整。例如，通过红十字会等机构进行捐赠的行为，属于存在税前扣除限额的经济行为，一定要分析该行为的实际支出额是否已超出税前扣除的限额。另外，必须注意的是，所得税视同销售的计算，是因对视同销售行为进行纳税调整而增加的纳税所得额，而税前扣除限额则是视同销售行为可以在税前列支的最高扣除限额，两者计算的方法和口径不同，不能混淆。

视同销售资产的入账成本和税前扣除问题

对于因视同销售而进行纳税调整的资产，其会计成本究竟应该如何计算，实务中有两种不同的方法，一种是按照会计制度的规定，仅是按照成本价加上相关费用及缴纳的流转税等作为入账依据。另一种是按照计税成本，即按照视同销售时所确认的计税价格作为入账依据。很明显，实务中前一种方法占据了主导地位。

上述两种不同的方法对企业将会产生不同的税负结果。已经进行了所得税视同销售纳税调整的资产，其资产的计税成本往往高于其会计成本，如果仍按照账面的会计成本计提折旧或摊销，则会造成因多计算应纳税所得额而多缴了所得税，增加了企业的税负。例如：某企业领用自产锅炉一台，该锅炉售价80万元，成本50万元（均为不含税价），企业按规定进行了视同销售的所得税处理，按30万元的应税所得额补缴了所得税，但企业按照会计制度的规定结转了50万元的固定资产。在此案例中，虽然企业对锅炉核算的会计成本为50万元，但由于企业已经按照80万元进行了视同销售的纳税调整，其计税成本实际上为80万元，所以，应该按照80万元作为计提折旧的依据，如果仍按照会计成本计提折旧，则企业会因少计提折旧而多缴纳所得税。

笔者建议，凡是进行了所得税视同销售的纳税调整，增加了相关资产（或项目）计税成本的，企业可以按照视同销售的计税成本作为对相关资产（或项目）进行会计处理的计价依据。这样，一方面消除了会计成本与计税成本之间的差异，避免了今后对资产（或项目）计提折旧（或摊销）时因遗忘计税成本而多缴税；另一方面减轻了以后再调整时翻阅账簿或与税务部门进行沟通和解释的工作量。