基本概念比较《企业会计准则第3号--投资性房地产》，是为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。会计准则所定义的投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而有之的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。作为存货的房地产，不属于投资性房地产。

在投资性房地产方面，税法规定与会计准则规定差异较大。《企业所得税法》中没有专门规定投资性房地产的概念。从税法上区分，投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中，房屋、建筑物归入固定资产，在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十一条规定计算固定资产折旧并扣除；土地使用权应归入无形资产，在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十二条规定计算无形资产摊销费用并扣除。

投资性房地产的确认、初始计量与计税基础

1.投资性房地产确认和扣除的差异

在会计处理上，投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

在税务处理上，按会计准则确认的投资性房地产，区分房屋、建筑物和土地使用权分别处理：

（1）经会计处理确认为投资性房地产的房屋、建筑物，按照《企业所得税法》第十一条规定，如已足额提取折旧仍继续使用的房屋、建筑物，不再确认为固定资产，不得计算折旧扣除。已出租的房屋、建筑物，即以经营租赁方式出租的房屋、建筑物，可以确认为固定资产并计算摊销费用扣除。

（2）经会计处理确认为投资性房地产的土地使用权，按照《企业所得税法》第十二条规定，与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除。已出租的土地使用权，即以经营租赁方式出租的土地使用权，可以确认为无形资产并计算摊销费用扣除。持有并准备增值后转让的土地使用权，即企业取得的、准备增值后转让的土地使用权，目前没有用于经营活动的，不能确认为无形资产，不得计算摊销费用扣除。该土地使用权在转让时，可按照《企业所得税法》第十六条规定，按其计税基础扣除。

2.投资性房地产的初始计量与计税基础

在会计处理上，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。与投资性房地产有关的后续支出，满足规定确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足规定确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

在税务处理上，投资性房地产以历史成本为计税基础。所谓历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有投资性房地产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。企业区分房屋、建筑物和土地使用权按照下列原则确定投资性房地产的计税基础：

（1）房屋、建筑物的计税基础。外购的房屋、建筑物，按购买价款和相关税费作为计税基础；自行建造的房屋、建筑物，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础；融资租入的房屋、建筑物，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的房屋、建筑物，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

（2）土地使用权的计税基础。外购的土地使用权，按购买价款、相关税费以及直接归属于该项资产的其他支出作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的土地使用权，按该土地使用权的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

投资性房地产的后续计量与纳税调整

1.成本模式在会计处理上，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但按准则规定采用公允价值模式的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号--固定资产》。采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号--无形资产》。

在税务处理上，如果没有减值迹象，企业没有对投资性房地产计提减值准备，采用成本模式的企业不需要对后续计量进行纳税调整；

如果有减值迹象，企业对投资性房地产计提了减值准备，则需要按照《企业所得税法》第八条、第十条规定，对后续计量进行纳税调整。

2.公允价值模式在会计处理上，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

在税务处理上，企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认，应进行纳税调整；投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除。

投资性房地产转换的差异在会计处理上，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：投资性房地产开始自用；作为存货的房地产，改为出租；自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；自用建筑物停止自用，改为出租。在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

在税务处理上：

（1）企业将原采用成本计量模式计价的、没有计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时，持有并准备增值后转让的土地使用权改为自用的，土地使用权可以确认为无形资产，计算摊销费用扣除，其他方面基本一致。

（2）企业将原采用成本计量模式计价的、已计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致，需要进行纳税调整。

（3）企业将原采用公允价值模式计价的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，其计税基础维持不变，按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。

（4）房地产开发企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，无论采用成本计量模式还是采用公允价值计量模式，当期都要按视同销售确认收入，同时按开发产品的公允价值确认投资性房地产的计税基础。

投资性房地产的处置在会计处理上，当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

在税务处理上，企业处置投资性房地产时，按照《企业所得税法》第六条规定，应当将出售、转让收入并入转让财产收入；同时，按照《企业所得税法》第十六条的规定，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。投资性房地产的报废、毁损，按照固定资产、无形资产的相关规定处理。

(责任编辑：洛熙)