房地产开发企业“拆一还一”的涉税问题，一直是困扰税务机关和企业财务人员的一个难题，其中最突出的就是营业税问题。《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函 〔2007〕768号）规定，“房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换，根据现行营业税有关规定，应按‘销售不动产’税目缴纳营业税。”因此“拆一还一”需按“销售不动产”税目缴纳营业税。具体来说，纳税人根据两种情况进行分析处理。

第一种情况，以净地价格拿地取得政府土地返还款。

《国家土地管理局住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》（国土资发〔2010〕151号）第四条规定：土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得“毛地”出让。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第四条规定：市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。上述两个文件表明，以招拍挂方式出让的土地，政府应以“熟地”出让，并主导完成此拆迁补偿工作。也就是说，负责拆迁工作的主体是政府而不是房地产开发商。但在实务操作中，因政府没有精力或者不愿意先期投入资金进行土地一级开发等原因，很多情况采取“净挂毛交”的方式，即以净地招拍挂，而实际交付的是毛地，政府再以土地出让金返还形式返给开发企业资金用于拆迁安置。那么，在此背景下用于“拆一还一”安置房的营业税如何计算呢？

【案例1】：某市甲房地产公司通过招拍挂拿地1000亩，净地成交价格为每亩100万元，总成交价格10亿元，收到土地财政票据10亿元，政府收到土地出让金后又返给甲房地产公司2亿元，约定用于被拆迁户的安置房建造。甲房地产公司拿地后在红线内以“拆一还一”方式建造安置房的营业税如何计算？

根据前述文件规定，招拍挂应以净地交付，拆迁补偿工作应由政府主导完成。甲房地产公司拿地后在红线内建造安置房，完工后交付给被拆迁户，实为向政府销售安置房，政府以此安置房补偿被拆迁户。因此，营业税计税依据应为收到的政府返还的2亿元，应缴纳的营业税1000万元（200000000×5%）。

第二种情况，以毛地价格成交拿地。

根据前述政策规定，以招拍挂方式出让的土地，必须是能用于直接开发的“熟地”，拆迁补偿工作应由政府主导完成。但在实务操作中，不少地区仍然存在以毛地价格成交毛地交付情况。在此种成交方式下，房地产开发企业需要自行进行拆迁安置和“三通（或七通）一平”等基础工作。那么，对于在红线内建造安置房的营业税该如何计算呢？

【案例2】：某市甲房地产公司通过招拍挂拿地1000亩，毛地成交价格为每亩80万元，总成交价格为8亿元，收到土地财政票据8亿元。甲房地产公司拿地后进行拆迁安置工作，经与被拆迁户协商，在红线内以“拆一还一”形式在10亩地上建造安置房，单位建筑安装成本为2000元/平方米。其营业税应如何计算？

根据前述文件的规定，对于“拆一还一”等面积部分，应按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，而《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函〔1995〕549号）规定：对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。由此可以看出，国税函〔1995〕549号文件并未对同类住宅房屋成本价如何确定作出进一步明确。

假如案例中甲房地产企业建造的安置房与其他商品房结构、层高等方面均一致，那么文件中的同类住宅房屋成本价是否应参考其他商品房成本核定计税依据呢？如果不是，国税函〔1995〕549号文件中同类住宅房屋成本价真正含义又是什么呢？

结合国税函〔2007〕768号文件可以看出，上述案例中的“拆一还一”，其实质是被拆迁户出地，开发商出资金，建成后被拆迁户分得部分房产的产权调换合作方式。《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕156号）第十七问规定，对合作建房行为的第一种方式“以物易物”规定，土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。

根据上述文件规定，案例中被拆迁户只是转让了部分土地使用权换取了房屋所有权，即只是转让了100亩土地中的其中90亩，另10亩土地权属一直未发生变更，属于被拆迁户，那么甲房地产公司在该10亩土地上建造的房屋，其成本是不包括该10亩土地成本，即不能参考土地上其他出售的商品房成本核定计税依据，这也是国税函〔1995〕549号文件的本来用意。

(责任编辑：洛熙)