政策性搬迁，是指由于社会公共利益需要，在政府主导下，企业进行整体搬迁或部分搬迁。《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号，以下简称40号公告）修改和完善了《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）相关内容，并明确了政策性搬迁业务范围、收入、支出、资产和应税所得等相关税务处理，消弭了国税函〔2009〕118号文件在实际执行中存在的争议。本文通过实例说明企业政策性搬迁业务的会计与税务处理。

　　甲公司2012年初因市政规划，实施整体搬迁，搬迁中发生如下业务：1.收到财政预算直接拨付补偿款1200万元；2.采取置换形式取得一块新土地，被置换土地使用权原价1000万元，累计摊销300万元，换入土地使用前发生各项费用100万元；3.处置固定资产A，原值1000万元，累计折旧800万元，处置价款100万元；4.搬迁中报废固定资产B，原值500万元，累计折旧450万元，收到保险赔款30万元；5.以财政拨付款项重置固定资产C1000万元；6.搬迁固定资产发生费用化支出50万元，资本化支出500万元；7.搬迁过程中销售以前年度存货，不含税价200万元，成本150万元。2016年底搬迁完成。

　　企业政策性搬迁业务会计处理
　　企业在搬迁中发生的各种收入并非都属于税法上的政策性搬迁收入，同时，各种搬迁收入的会计处理也不尽相同。根据《财政部、国家税务总局关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会〔2009〕8号）的规定，企业政策性搬迁中收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款应作为专项应付款处理，在对搬迁和重建中有关损失、支出及拟新建资产进行补偿时，自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理，搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余应转入资本公积。其他各种政策性搬迁收入并不适用财会〔2009〕8号文件的规定。会计处理如下（单位：万元）：
　　1.收到财政预算直接拨付搬迁补偿款：
　　借：银行存款1200


　　贷：专项应付款1200。
　　2.置换土地，假设不具有商业实质：
　　借：无形资产——土地使用权（新） 800
　　累计摊销                     300
　　贷：无形资产——土地使用权（旧） 1000
　　银行存款                       100。

　　3.处置固定资产A：
　　借：固定资产清理 200
　　累计折旧     800
　　贷：固定资产——A1000

　　借：银行存款100
　　贷：固定资产清理100

　　借：营业外支出100
　　贷：固定资产清理100。

　　4.处置固定资产B：
　　借：固定资产清理50
　　累计折旧450
　　贷：固定资产——B500

　　借：银行存款30
　　贷：固定资产清理30

　　借：营业外支出20
　　贷：固定资产清理20。

　　处置固定资产A、B的损失由财政拨付款项补偿，则：
　　借：专项应付款120
　　贷：递延收益120。

　　由于损失已经发生，应同时作如下处理：
　　借：递延收益120
　　贷：营业外收入120。

　　5.购置固定资产C：
　　借：固定资产1000
　　贷：银行存款等1000

　　借：专项应付款1000
　　贷：递延收益1000。

　　投入使用后计提折旧时，应将递延收益按折旧进度转入营业外收入。

　　6.搬迁固定资产后续支出：
　　（1）费用化后续支出
　　借：管理费用50
　　贷：银行存款等50。

　　（2）资本化后续支出
　　借：在建工程500
　　贷：银行存款等500。

　　完工后转入固定资产。

　　7.搬迁过程中销售以前年度存货：
　　借：银行存款等234
　　贷：主营业务收入200
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 34

　　借：主营业务成本150
　　贷：库存商品    150。

　　企业政策性搬迁所得税处理
　　（一）企业政策性搬迁收入。
　　国税函〔2009〕118号文件中政策性搬迁收入，只包括从政府取得的补偿款及企业处置资产所得，而40号公告中的政策性搬迁收入来源还包括其他单位，如搬迁过程中资产遭到毁损而取得的保险赔款。同时，40号公告中的政策性搬迁收入，既包括货币性收入，又包括非货币性收入，如搬迁中被征用的土地采取土地置换形式，应以被征用土地的净值作为处置收入。此外，企业搬迁中处置存货的收入是否属于搬迁收入，以前一直存有争议。40号公告明确，企业搬迁中处置存货的收入，应按正常经营活动进行所得税处理，不作为搬迁收入。

　　甲公司应计入政策性搬迁收入2030万元，包括：1.从政府取得的搬迁补偿款1200万元；2.被征用土地非货币性收入700万元；3.固定资产A处置收入100万元；4.固定资产B保险赔款30万元。

　　（二）企业政策性搬迁支出。
　　40号公告中，搬迁支出分为费用化支出和资产处置支出。费用化支出包括安置职工实际发生的费用、各类资产搬迁安装费用等；资产处置支出指企业搬迁中变卖、处置、报废的各类资产净值及相关税费等。国税函〔2009〕118号文件中，企业重置固定资产的情况下，处置资产的净值与处置费用不得作为搬迁支出，这在实务中引起了很大争议，40号公告对此作了纠正。

　　甲公司的政策性搬迁支出1000万元，包括：1.土地置换中被征用土地处置支出700万元；2.固定资产A处置支出200万元；3.固定资产B处置支出50万元；4.搬迁固定资产费用化支出50万元。

　　（三）企业政策性搬迁中资产的税务处理。
　　1.重置资产支出不作为搬迁支出。根据国税函〔2009〕118号文件规定，如果企业搬迁后重置固定资产，则可从搬迁收入中扣除资产重置价值，同时该资产的折旧或摊销可在税前扣除。这样，企业重置的资产就存在税前重复扣除的问题。由此，40号公告明确，企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除，但可按其计税成本计算折旧或摊销在税前扣除。对于企业搬迁中采取土地置换的，40号公告特别强调，以被征用土地的净值及换入土地投入使用前所发生的各项费用，作为换入土地的计税成本。

　　甲公司搬迁中，重置固定资产计税成本C为1000万元，土地置换中换入土地计税成本800万元，均不得从搬迁支出中扣除，而应在以后投入使用后计算折旧或摊销在税前扣除。

　　2.搬迁资产的后续支出，性质不同，处理有别。国税函〔2009〕118文件规定，搬迁资产的改良支出、技术改造支出均可以从搬迁收入扣除。40号公告则视搬迁资产后续支出的不同情况作了不同规定：如搬迁资产只需简单安装或不需要安装即可继续使用的，搬迁资产以其净值作为计税成本，安装费用作为搬迁支出；如搬迁资产需要进行大修理，则搬迁资产以净值加上大修理支出为计税成本，大修理支出不作为搬迁支出。这与企业非搬迁情况下固定资产的后续支出处理原则一样。

　　甲公司搬迁中，搬迁固定资产费用化支出50万元作为搬迁支出，资本化支出500万元应计入搬迁资产的计税成本。

　　（四）企业政策性搬迁中应税所得的税务处理。根据40号公告，企业搬迁收入和搬迁支出可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度汇总清算。从搬迁开始，搬迁时间满5年时，无论搬迁是否实际已完成，都视为搬迁完成年度。2016年甲公司完成搬迁，企业应在该年度应将搬迁收入2030万元和搬迁支出1000万元分别填入“企业政策性搬迁清算损益表”中的相关行次，计算出搬迁所得1030万元。这里要注意以下几点：
　　1.由于企业搬迁所得在完成搬迁的年度汇总清算，因此在搬迁期间及搬迁后会计上计入损益的、与政策性搬迁相关的事项，均应作纳税调整。如本例，搬迁期间以财政拨款补偿固定资产处置损失的120万元，以财政拨款购置固定资产1000万元在投入使用后计提折旧时，会计上均确认了营业外收入，则税法上应同时作纳税调减。

　　2.如果企业发生搬迁损失，即搬迁收入扣除搬迁支出后为负数，可在下列方法中选择其一进行税务处理：（1）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。（2）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。当企业搬迁亏损较大，全部亏损很难在以后5年弥补时，选择后一种方法显然对企业更为有利。

　　3.如果企业在搬迁以前年度存在未弥补亏损，则从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除。就本例而言，如果甲公司在搬迁以前年度存在未弥补亏损，则2013年~2015年这3年可从法定亏损结转弥补年限中扣除，弥补亏损年限从2016年开始继续计算。